Toelichting bij het Zomerakkoord inzake vennootschapsbelasting: deel 2

1. Afzonderlijke aanslag van 5% (5,10 % inclusief crisisbijdrage ) op het tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen

Algemeen

Er zijn verschillende maatregelen genomen die het oprichten van een vennootschap louter om fiscale redenen moeten ontmoedigen. De bepalingen in verband met de bedrijfsleidersbezoldigingen zijn daar een voorbeeld van.

Voor de goede orde herhalen wij dat de hoogte van de bedrijfsleidersbezoldiging een dubbel belang heeft. Ten eerste is het bedrag van de bedrijfsleidersbezoldiging één van de voorwaarden om te kunnen genieten van het KMO-tarief op de eerste 100.000 EUR winst. Dit werd in de vorige editie van de nieuwsbrief besproken⁽¹⁾. Ten tweede zal er in bepaalde gevallen een afzonderlijke aanslag van 5% zijn op het zogenaamde ‘tekort’ aan de bedrijfsleidersbezoldiging. Deze laatste maatregel wordt hier toegelicht.
^{(1) Is een kapitaalvermindering in uw vennootschap toegewezen voor 1 januari toegewezen?}
Er wordt een afzonderlijke aanslag geheven van 5% (en vanaf aanslagjaar 2021 10%) op het zogenaamde tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen. Dit is het positieve verschil tussen enerzijds de hoogst toegekende bedrijfsleidersbezoldiging aan één van de natuurlijke personen-bedrijfsleiders en anderzijds 45.000 EUR (of het belastbaar resultaat, indien dat lager zou zijn dan 45.000 EUR). De belastingen betaald ingevolge deze afzonderlijk aanslag kan maximum 2.295 EUR⁽²⁾ (en vanaf aanslagjaar 2021 4.500 EUR) bedragen. De ingevolge deze afzonderlijke aanslag betaalde belastingen zijn echter wel fiscaal aftrekbaar in de vennootschapsbelasting.
^{(2) Met name 45.000 x 5,10% (5% + 2% crisisbelasting)}

Dit houdt ook in dat er geen afzonderlijke aanslag verschuldigd is indien de vennootschappen geen belastbaar resultaat hebben. Ten tweede merken wij op dat enkel de hoogste bezoldiging toegekend aan één bedrijfsleiders-natuurlijke personen in aanmerking komt.

Voorbeeld standaardregime

Het volgend voorbeeld is gebaseerd op de toelichtende nota die werd verspreid door het kabinet van de Minister van Financiën.

De vraag rijst of de berekeningsmethode die de regering voorstelt in onderstaand voorbeeld wel strookt met de letterlijke tekst van het wetsontwerp.In elk geval kan onderstaand voorbeeld dienen als een indicatie van de kostprijs van de afzonderlijke aanslag.

Een BVBA heeft, na aftrek van een bezoldiging aan haar zaakvoerder van 10.000 EUR een belastbaar resultaat van 35.000 EUR. Het belastbaar resultaat, verhoogd met de bezoldiging, bedraagt derhalve 45.000 EUR. De minimaal vereiste bezoldiging bedraagt dus 45.000 EUR gedeeld door twee.

Dit is 22.500 EUR. De BVBA heeft 12.500 EUR te weinig bezoldiging toegekend. De verschuldigde belasting ingevolge de nieuwe afzonderlijke aanslag bedraagt 637,5 EUR. Deze belasting kan afgetrokken worden van de belastbare basis voor de vennootschapsbelasting.

Bijzonder regime voor bepaalde verbonden vennootschappen

Elk van deze vennootschappen heeft een belastbaar resultaat van 100.000 EUR. De vennootschappen kennen de natuurlijk-persoon bedrijfsleider Z een bedrijfsleidersbezoldiging toe van elk 25.000 EUR.

Voorbeeld bijzonder regime voor bepaalde verbonden vennootschappen
Gegevens:

Verbonden vennootschappen	Vennootschap A	Vennootschap B	Vennootschap C	Vennootschap D
Natuurlijk-persoon bedrijfsleiders	Z, Y en X	Z, Y en W	Z, Y, V en U	Z, S en T

Elk van deze vennootschappen heeft een belastbaar resultaat van 100.000 EUR. De vennootschappen kennen de natuurlijk-persoon bedrijfsleider Z een bedrijfsleidersbezoldiging toe van elk 25.000 EUR.

Vennootschappen A, B en C genieten van het bijzondere regime voor verbonden vennootschappen. De bedrijfsleiders van deze vennootschappen bestaan immers voor ten minste de helft uit dezelfde personen (in dit geval Z en Y). Dit houdt in dat er geen afzonderlijke aanslag verschuldigd zal zijn. De gezamenlijk betaalde bedrijfsleidersbezoldiging is immers even hoog als de minimum bedrijfsleidersbezoldiging van 75.000 EUR (namelijk 25.000 EUR betaald door vennootschap A, B en C).

Het bijzondere regime is daarentegen niet van toepassing op vennootschap D. De bedrijfsleiders van deze vennootschap zijn immers niet voor ten minste de helft dezelfde personen als van de andere verbonden vennootschappen (namelijk de bedrijfsleiders Z en Y). Dit houdt in dat het standaardregime van toepassing is op vennootschap D. Er is een tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen van 20.000 EUR (45.000 EUR minimum bedrijfsleidersbezoldiging min de effectief toekende bedrijfsleidersbezoldiging van 25.000 EUR). Vennootschap D zal dus een bijkomende belasting zal verschuldigd zijn van jaarlijks 1.020 EUR. Vanaf aanslagjaar 2021 zal dat stijgen naar een bijkomende belasting van jaarlijks 2.000 EUR (aangezien het tarief van de afzonderlijke aanslag vanaf dat aanslagjaar zal stijgen van 5,10% naar 10%).

Deze bijkomende belasting in hoofde van vennootschap D is echter vermijdbaar. Indien natuurlijke persoon Y ook bedrijfsleider zou zijn in vennootschap D, zou deze vennootschap ook onder het bijzondere regime voor verbonden vennootschappen vallen en zou er geen bijkomende belasting verschuldigd zijn. Dit voorbeeld toont dan ook het belang aan van een zorgvuldige structurering van het bestuur van groepsvennootschappen.

Niet van toepassing op kleine vennootschappen gedurende eerste vier boekjaren vanaf oprichting

Kleine vennootschappen in de zin van artikel 15, §§ 1 – 6 W. Venn. zijn gedurende de eerste vier boekjaren vanaf hun oprichting vrijgesteld van de afzonderlijke aanslag van 5,10% (vanaf aanslagjaar 2021 10%) op het tekort van de bedrijfsleidersbezoldiging.

CONCLUSIE:
Er wordt een afzonderlijk aanslag (van initieel 5,10% en vanaf aanslagjaar 2021 10%) op het tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen ingevoerd. Er is een bijzonder regime voorzien voor bepaalde verbonden vennootschappen. De maatregel is evenmin van toepassing op kleine vennootschappen gedurende de eerste vier boekjaren vanaf hun oprichting.

Het kan in bepaalde gevallen aangewezen zijn om de bedrijfsleidersbezoldiging die wordt toegekend aan bedrijfsleiders te verhogen. Dit zowel om van het verlaagd KMO-tarief (van 20,40%) te kunnen genieten, als om de afzonderlijke aanslag van 5,10% op het tekort aan bedrijfsleidersbezoldigingen te vermijden. Of en hoe de bedrijfsleidersbezoldiging best verhoogd wordt, hangt af van de concrete omstandigheden. Ook voor vennootschappen die deel uitmaken van een groep kan het belangrijk zijn om de bedrijfsleidersbezoldigingen (en bestuursmandaten) correct af te stemmen indien men geen overbodige belastingen wenst te betalen.

2. Vooruitbetaalde kosten slechts deels onmiddellijk fiscaal aftrekbaar

Het Zomerakkoord zal (voor vennootschappen) een einde stellen een vaak gebruikte fiscale eindejaarsoptimalisatie. In het verleden kon men door bepaalde kosten vooruit te betalen (zoals huur of interest), de belastbare basis in een bepaald jaar drukken indien deze te hoog zou uitvallen. Op die manier kon ervoor gezorgd worden dat de vennootschap bijv. toch nog recht had op het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting.

Hier wordt een einde aan gesteld. Kosten zullen enkel fiscaal aftrekbaar zijn in de mate dat zij betrekking hebben op de betrokken boekhoudkundige periode. Dit betekent dat het boekhoudkundig ‘matching’ principe ook doorgetrokken wordt in de vennootschapsbelasting.

Voorbeeld
Een vennootschap met een boekjaar dat afsluit op 31 december beslist een onroerend goed te huren. Stel dat zij een huurovereenkomst afsluit vanaf 1 juli 2018 tot en met 31 juni 2019 en dat de vennootschap de volledige huurprijs bij het ingaan van het huurcontract (op 1 juli 2018) moet betalen. Op vlak van de vennootschapsbelasting zal slechts de helft van de huurprijs aftrekbaar zijn in aanslagjaar 2019 (het boekjaar dat afsluit op 31 december 2018). De andere helft van de betaalde huurprijs zal fiscaal aftrekbaar zijn in aanslagjaar 2020 (het boekjaar dat afsluit op 30 december 2019).

3. Niet-vrijstelbaarheid van sommige voorzieningen voor risico's en kosten

Voorziening voor vrijwillige kosten niet meer vrijgesteld in de vennootschapsbelasting

Op dit ogenblik zijn voorzieningen fiscaal vrijgesteld indien ze aan bepaalde voorwaarden voldoen(3). Eveneens in het kader van het tegengaan van de zogenaamde ‘fiscale eindejaarsoptimalisaties’, zal er in de vennootschapsbelasting nog een voorwaarde toegevoegd worden aan de reeds bestaande voorwaarden.

Enkel de voorzieningen voor risico’s en kosten die voortvloeien uit op de balansdatum bestaande contractuele, wettelijke of reglementaire verplichtingen kunnen fiscaal vrijgesteld worden. Dit houdt in dat voorzieningen voor kosten die vrijwillig aangegaan worden niet langer vrijgesteld zullen zijn.

Een voorbeeld kan de praktische gevolgen hiervan toelichten. Voorzieningen voor garantieverplichtingen, brugpensioen, ontslaguitkeringen en dergelijke meer kunnen nog steeds fiscaal vrijgesteld worden. Het gaat namelijk om op de balansdatum bestaande contractuele of wettelijke verplichtingen. Een voorziening voor herstellingen of groot onderhoud kan daarentegen in principe niet meer niet meer fiscaal vrijgesteld worden (aangezien dergelijke kosten in beginsel vrijwillig worden aangegaan en stoelen op de boekhoudreglementering).

Voor de goede orde benadrukken wij dat het hier gaat om de fiscale vrijstelbaarheid van de (boekhoudkundige) voorzieningen aangelegd vanaf 1 januari 2018. Eens de kosten effectief gemaakt worden, zijn ze fiscaal natuurlijk wel aftrekbaar (indien aan de algemeen geldende voorwaarden voor de aftrekbaarheid van beroepskosten voldaan is).
^{(3)Samengevat zijn de voorwaarden op dit moment de volgende: het moet gaan om (1) scherp omschreven verliezen of kosten die (2) volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, en (3) dat dit is opgegeven in het daarvoor voorziene formulier bij de aangifte.}

Terugneming van een vrijgestelde voorziening: onderworpen aan het tarief vennootschapsbelasting op het ogenblik van het aanleggen van de voorziening

De wetgever heeft reeds geanticipeerd op het feit dat belastingplichtigen geneigd zouden zijn om voorzieningen aan te leggen en die later (eens het tarief van de vennootschapsbelasting gedaald is) terug te nemen. Op die manier zou de winst belast worden aan een lager tarief. Daarom zullen teruggenomen voorzieningen worden belast aan het tarief van de vennootschapsbelasting dat van toepassing was toen de voorziening werd aangelegd.

Een voorbeeld verduidelijkt: een vennootschap legt een (fiscaal vrijgestelde) voorziening aan tijdens aanslagjaar 2018. Tijdens aanslagjaar 2018 (boekjaar 2017) was het tarief van de vennootschapsbelasting 33,99%. Tijdens aanslagjaar 2019 (boekjaar 2018) stelt de vennootschap vast dat het risico waarvoor de voorziening werd aangelegd volledig verdwenen is. Zij neemt de voorziening dan ook volledig terug. De teruggenomen voorziening zal voortaan belast worden aan 33,99%, ondanks het feit dat het tarief van de vennootschapsbelasting tijdens aanslagjaar 2019 slechts 20,4% of 29.58% bedraagt.

Verantwoording en documentatie van essentieel belang

Ingevolge deze wijziging zal het opgeven van een verantwoording (en het bijhouden van documentatie ter staving van die verantwoording) nog van groter belang worden dan het nu al is.
Stel dat een vennootschap een onroerende goed huurt, en dat de huurder er contractueel toe gehouden is om de stookinstallatie om de 5 jaar grondig te laten onderhouden. In dergelijke gevallen kan wel een vrijgestelde voorziening aangelegd worden, aangezien het gaat om een contractuele verplichting. De vennootschap zal dit echter moeten documenteren en verantwoorden, om discussies hierover bij een eventuele fiscale controle te vermijden.

CONCLUSIE:

Voorzieningen voor risico’s en kosten voor vrijwillig aangegane kosten zijn niet meer fiscaal vrijgesteld. Voorzieningen voor risico’s en kosten die voortvloeien uit op de balansdatum bestaande contractuele, wettelijke of reglementaire verplichting blijven daarentegen wel vrijgesteld in de vennootschapsbelasting. Ingevolge deze wijziging zal de verantwoording en documentatie voor het aanleggen van de voorzieningen van essentieel belang zijn.

4. De aftrekbeperking van overgedragen fiscale aftrekposten

Algemene werking van de aftrekbeperking van bepaalde fiscale aftrekposten

De aftrekbaarheid van bepaalde fiscale aftrekken zal in de toekomst beperkt worden tot 70% op het resterende saldo van het fiscaal resultaat dat hoger is dan 1 miljoen EUR. Deze maatregel werd door sommigen omgedoopt tot de ‘minimumbelasting’. Deze term is echter niet volledig correct. Het is in verschillende omstandigheden namelijk nog steeds mogelijk om de belastbare grondslag volledig teniet te doen door fiscale aftrekken.

Het is belangrijk om op te merken dat de maatregel enkel van toepassing is indien het resterende saldo van de belastbare winst (na toepassing van niet beperkte aftrekken) meer bedraagt dan 1 miljoen EUR. In de eerste plaats worden de fiscale aftrekken (waarvan de aftrekbaarheid niet wordt beperkt) toegepast. Vennootschappen met een (resterend) fiscaal resultaat dat minder is dan 1 miljoen EUR, worden dus niet getroffen worden door deze bepaling. Ook zijn er fiscale aftrekken die niet onder het toepassingsgebied van de aftrekbeperking vallen.

Een en ander kan samengevat worden in volgende tabel:

Niet belastbare elementen DBI-aftrek van het jaar zelf Overgangsregeling aftrek octrooi-inkomsten Aftrek innovatie-inkomsten Investeringsaftrek (incl. overgedragen aftrek)	Onbeperkt aftrekbaar van resultaat
SALDO
Incrementele notionele interestaftrek (NIA) Overgedragen DBI-aftrek Overgedragen innovatie-aftrek Overgedragen vorige verliezen Overgedragen NIA (onbeperkt)	Deze aftrekken zijn slechts aftrekbaar voor 70 % op het saldo van de belastbare basis boven 1 miljoen EUR.
Overgedragen NIA (7 jaar)	Het niet aftrekbare gedeelte wordt overgedragen naar een volgend belastbaar tijdperk.

Er geldt wel een uitzondering voor de aftrek van overgedragen verliezen voor ‘kleine’ vennootschappen in de zin van artikel 15, §§ 1 – 6 W. Venn. gedurende de eerste 4 jaar na hun oprichting.

Enkele enkelvoudige voorbeelden

Vennootschap E heeft een fiscaal resultaat (geen toepassing van onbeperkte fiscale aftrekken) van 2 miljoen EUR, maar heeft in het verleden eveneens een fiscaal aftrekbaar verlies van 2 miljoen EUR opgebouwd. Op de belastbare basis onder 1 miljoen EUR is er geen aftrekbeperking van toepassing. Op het gedeelte van de belastbare basis dat meer bedraagt dan 1 miljoen EUR geldt de aftrekbeperking wel. Dit houdt in dat de belastbare basis 300.000 EUR zal bedragen (1 miljoen – 700.000 EUR), en dat er 300.000 EUR fiscale verliezen niet aftrekbaar zijn tijdens in het belastbaar tijdperk en overgedragen moeten worden naar een volgend belastbaar tijdperk.

Indien vennootschap E echter een fiscaal resultaat (geen toepassing van onbeperkte fiscale aftrekken) van 1 miljoen EUR heeft, kan de belastbare basis wel volledig worden verminderd met de overgedragen verliezen, zij het dat het saldo van 1 miljoen EUR aan fiscale verliezen naar volgend aanslagjaar zal moeten overgedragen worden. De vennootschap zal dus in beginsel geen belastingen betalen voor dit aanslagjaar. De aftrekbeperking speelt immers enkel op het fiscaal resultaat dat meer bedraagt dan 1 miljoen EUR.

Stel dat vennootschap F een fiscaal resultaat (voor fiscale aftrekken) heeft van 2 miljoen EUR, maar dat zij recht heeft op een DBI-aftrek (van het jaar zelf) van 1,1 miljoen euro. Daarnaast heeft de vennootschap ook 900.000 EUR overdraagbare verliezen. Ook in dat geval zou de belastbare basis volledig gecompenseerd worden. De aftrekbaarheid van de DBI-aftrek van het jaar zelf wordt immers niet beperkt, en zorgt er in dit geval voor dat het resterende fiscale resultaat daalt tot 900.000 EUR. Op het fiscaal resultaat onder de 1 miljoen EUR is er immers geen aftrekbeperking van toepassing. De belastbare basis bedraagt daardoor nul. De vennootschap zal dus in beginsel geen belastingen betalen voor dit aanslagjaar.

Voorafgaande planning kan fiscale problemen vermijden

In bepaalde gevallen kan deze nieuwe bepaling dus wel degelijk nadelige gevolgen hebben. Een typevoorbeeld is de patrimoniumvennootschap met aanzienlijke overgedragen verliezen, en die plande om de belasting op meerwaarden op onroerende goederen te compenseren met die overgedragen verliezen.

Door een proactieve aanpak kan men de nadelige gevolgen van deze bepaling minstens inperken. Het is dan ook van essentieel belang om uw dossierbeheerder zo vroeg mogelijk op de hoogte te stellen van een voornemen om de vennootschap te liquideren of een aanzienlijke meerwaarde te realiseren (bijvoorbeeld door de verkoop van een onroerend goed). Op die manier kan de nodige voorafgaande planning gedaan worden.

CONCLUSIE:

De aftrek van een aantal fiscaal overgedragen aftrekposten (de notionele interestaftrek van het jaar zelf, overgedragen DBI, overgedragen fiscale verliezen, overgedragen aftrek voor innovatie-inkomsten en de overgedragen notionele interestaftrek) wordt beperkt tot 1 miljoen EUR + 70 % van het saldo van het fiscaal resultaat. In bepaalde gevallen kan deze bepaling echter wel nadelige gevolgen hebben. Een typevoorbeeld is de patrimonium vennootschap die plande om de belasting op meerwaarden op onroerende goederen te compenseren met overgedragen verliezen. Een proactieve aanpak kan de nadelige gevolgen van deze nieuwe maatregel inperken of verhinderen.

5. 'Compliance' van groter belang

5.1. Aanvullende aanslag naar aanleiding

Daar waar de minimale belastbare basis bij niet-aangifte thans op 19.000 EUR ligt, zal dit bedrag opgetrokken worden tot 34.000 EUR voor boekjaren 2018 en 2019 en tot 40.000 EUR met ingang van boekjaar 2020. Bovendien zal hierop nog eens een verhoging kunnen toegepast worden variërend van 25% tot 200%, en dit bij herhaalde inbreuken.

5.2 Verhoging van minimale belastbare basis bij niet-aangifte

Indien vennootschappen onvoldoende vennootschapsbelastingen vooraf betaalt, zal er een hogere vermeerdering verschuldigd zijn. Ook deze vermeerdering kan eenvoudig vermeden worden door voldoende vennootschapsbelasting vooraf te betalen (en dus door vooraf een correcte inschatting te maken van de verschuldigde vennootschapsbelasting).

5.3 Vermeerdering voor onvoldoende voorafbetaling wordt verhoogd