Baker Tilly

Programmawet met dringende fiscale maatregelen in Staatsblad gepubliceerd

De regering Michel I heeft, zoals algemeen verwacht, een eerste lading van dringende fiscale hervormingsmaatregelen in december 2014 door het Parlement laten goedkeuren. Ze maken samen met een reeks andere maatregelen deel uit van de Programmawet van 19 december 2014, gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 29 december 2014 (2de editie), p. 106.219 - 106.259. In deze bijdrage wordt eerst een overzicht gegeven van de fiscale maatregelen inzake vennootschapsbelasting die in de Programmawet werden opgenomen, om nadien wat dieper in te gaan op de nieuwe bepalingen inzake de liquidatiereserve.

Overzicht nieuwigheden inzake vennootschapsbelasting

Op het vlak van vennootschapsbelasting bevat de Programmawet de volgende nieuwigheden:

(i) Opheffing van de automatische uitsluiting in artikel 180, 1° WIB 1992 van intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen uit de vennootschapsbelasting, alsmede opheffing van de bijzondere regels voor dividenden uitgekeerd door intercommunales

Bedoeling van deze maatregel is een loyale fiscale concurrentie tot stand te brengen tussen de privésector en de overheidssector, zij het dat daar in de parlementaire werkzaamheden heel wat kanttekeningen en kritische opmerkingen over te horen waren.

Het gevolg van deze maatregel is dat deze entiteiten volgens de normale criteria, toepasselijk op andere rechtspersonen zoals VZW's, zullen ingedeeld worden bij de rechtspersonenbelasting of de vennootschapsbelasting. Deze criteria hebben onder meer betrekking op de vraag of de entiteit al dan niet een onderneming exploiteert of zich met verrichtingen van winstgevende aard bezighoudt.

Hoewel dit voor veel intercommunales betekent dat zij met ingang van aanslagjaar 2015 (of 2016 voor deze die hun boekjaar op 31/12 afsluiten) verhuizen naar de vennootschapsbelasting, is dit toch geen wetmatigheid. Om te beletten dat intercommunales en verenigingen omwille van hun rechtsvorm als handelsvennootschap (of burgerlijke vennootschap met handelsvorm) automatisch onder de vennootschapsbelasting zouden vallen, zal de administratie in een circulaire verduidelijken dat de betrokken entiteiten tot 31 december 2015 (indien boekjaar gelijkloopt met kalenderjaar) of 7 maanden na het afsluiten van hun laatste boekjaar de tijd hebben om een andere niet-commerciële rechtsvorm aan te nemen teneinde op die manier de verdere toepassing van de rechtspersonenbelasting mogelijk te maken, tenminste indien ze aan de bovenvermelde criteria voldoen.

De intercommunales die toch aan vennootschapsbelasting worden onderworpen dienen rekening te houden met een hele reeks overgangsmaatregelen. Eén daarvan slaat op het fiscale lot van 'oude' reserves die intercommunales onder het regime van de rechtspersonenbelasting hebben opgebouwd. Dergelijke (meestal onbelaste) reserves blijven eigenaardig genoeg maar vrij van vennootschapsbelasting op voorwaarde dat en zolang als voldaan wordt aan de zogenaamde 'onaantastbaarheidsvoorwaarde', m.n. dat ze blijvend geboekt staan op een afzonderlijke reserverekening op het passief van de balans en niet tot grondslag dienen voor enige uitkering of beloning. Wel zou het de bedoeling zijn om reserves die toch reeds de rechtspersonenbelasting zouden hebben ondergaan (bijv. roerende inkomsten onderworpen aan de roerende voorheffing) na de overgang niet opnieuw te laten belasten, bijv. bij een uitkering als dividend, dit teneinde dubbele belasting te vermijden.

Inwerkingtreding: deze maatregelen treden in werking met ingang van aanslagjaar 2015 en zijn van toepassing vanaf het boekjaar dat ten vroegste op 1 juli 2015 wordt afgesloten. Hetzelfde geldt voor de dividenduitkeringen door intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen.

(ii) Afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen en verdoken meerwinsten wordt omgevormd tot een heffing met een vergoedend karakter

Gezien het sterk bestraffend en zelfs strafrechtelijk karakter van de 309% afzonderlijke aanslag, heeft de regering ervoor geopteerd om het mes te zetten in het tarief van deze afzonderlijke aanslag en deze voortaan te beperken tot 100% of tot 50% wanneer de verkrijger een rechtspersoon is of de verdoken meerwinsten (die niet resulteren uit verworpen beroepskosten) terug zijn opgenomen in de boekhouding in een later boekjaar dan dat waarin ze zijn verwezenlijkt, telkens te verhogen met de 3% crisisbelasting, dus in totaal 103% of 51,50%. Voornoemde meerwinsten kunnen in de boekhouding van een later boekjaar worden opgenomen zelfs indien de toepasselijke aanslagtermijnen verstreken zijn, tenzij de belastingplichtige verwittigd zou zijn van een lopende controle (m.a.w. de opname dient spontaan te gebeuren). Voordeel van deze spontane opname is ook dat er geen belastingverhoging, noch administratieve geldboeten of strafsancties kunnen opgelegd worden.

Tweede nieuwigheid is dat de aanslag niet enkel achterwege blijft wanneer de kosten of voordelen van alle aard begrepen zijn in een door de verkrijger tijdig ingediende aangifte in België of in het buitenland (in welk geval er ook geen administratieve geldboete of strafrechtelijke sanctie kan worden opgelegd), doch ook indien de verkrijger op ondubbelzinnige wijze geïdentificeerd wordt bij de fiscus en dit uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar. Dus een niet op fiche vermeld voordeel toegekend in de loop van 2015, dient uiterlijk tegen 30 juni 2018 het voorwerp uit te maken van een identificatie van de genieter, in de veronderstelling dat het boekjaar met het kalenderjaar spoort. De in 2013 ingevoerde ontsnappingsroute die erin bestond dat het niet-gerapporteerde bedrag begrepen moest zijn in een aanslag die met akkoord van de verkrijger binnen de driejarige aanslagtermijn gevestigd werd wordt dus alweer afgevoerd.

Inwerkingtreding: deze maatregelen traden in werking op 29 december 2014 (dag van bekendmaking in het Belgisch Staatsblad) en zijn bovendien van toepassing op alle geschillen die nog niet definitief waren afgesloten op 29 december 2014.

(iii) Invoering van het systeem van de liquidatiereserve voor 'kleine' vennootschappen, teneinde de mogelijkheid te bieden de heffing op liquidatieboni blijvend te beperken tot 10%

Teneinde de (auto- en externe) financiering van 'kleine' vennootschappen, in de zin van artikel 15 W. Venn., aan te zwengelen heeft de regering Michel voorzien in een permanente vastklikregeling voor liquidatieboni, mits overboeking van de vastgeklikte jaarwinst op een liquidatiereserve en onmiddellijke betaling van een 10% afzonderlijke aanslag door de uitkerende vennootschap bovenop de normale vennootschapsbelasting. Op die manier kunnen de in de liquidatiereserve opgenomen bedragen onbelast uitgekeerd worden bij liquidatie, terwijl een uitkering ervan als dividend een bijkomende roerende voorheffing opeisbaar zal maken van 15% bij uitkering binnen de eerste vijf jaar en van 5% nadien. Door de op de liquidatiereserve overgeboekte winst onaangeroerd te laten voor vijf jaar, wordt het dus opnieuw mogelijk om deze aan nominaal 15% (10% + 5%) belasting uit te keren.

Inwerkingtreding: de maatregelen inzake de liquidatiereserve zijn van toepassing vanaf het aanslagjaar 2015, hetgeen betekent dat de vennootschappen die afsluiten op 31/12 reeds de boekhoudkundige winst van boekjaar 2014 na vennootschapsbelasting en afzonderlijke aanslag kunnen overboeken naar een passiefrekening "liquidatiereserve". De bepalingen inzake roerende voorheffing zijn in werking getreden op 1 januari 2015.

Fiscale liquidatiereserve nader bekeken

In tegenstelling tot de overgangsmaatregel voor liquidatieboni uit de Programmawet van 28 juni 2013, waarbij belaste reserves konden vastgeklikt worden aan 10% roerende voorheffing mits inbreng van het nettobedrag in het kapitaal, geldt de nieuwe vastklikregeling enkel voor 'kleine' vennootschappen, zijnde deze die gedurende twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één van volgende criteria op geconsolideerde basis hebben overschreden: 7,3 mio EUR jaaromzet (excl. BTW), 3,65 mio EUR balanstotaal en jaargemiddelde van 50 personeelsleden. Vennootschappen met een gemiddeld personeelsbestand van meer dan 100 werknemers zijn echter steeds 'groot', ongeacht hun omzet en balanstotaal. De voorwaarde om 'klein' te zijn dient de vennootschap te voldoen op het einde van het belastbaar tijdperk waarvoor de liquidatiereserve wordt opgebouwd. Dit betekent dat de vennootschap voor de twee voorgaande belastbare tijdperken aan de voorwaarden van artikel 15 W. Venn. diende te voldoen, eventueel berekend op geconsolideerde basis.

Kleine vennootschappen kunnen er dus vanaf aanslagjaar 2015 (d.i. voor boekjaren ten vroegste afgesloten op 31/12/2014) voor opteren om hun te bestemmen winst van het belastbaar tijdperk (na vennootschapsbelasting) geheel of gedeeltelijk over te boeken naar één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief, liquidatiereserve genoemd. De liquidatiereserve dient onaangetast te blijven en mag niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning. Het bestaan van boekhoudkundige verliezen uit het verleden belet niet dat er met de winst van het huidige boekjaar een liquidatiereserve wordt opgebouwd.

De te bestemmen winst die naar de liquidatiereserve wordt overgeboekt maakt in hetzelfde belastbaar tijdperk het voorwerp uit van een afzonderlijke aanslag in hoofde van de vennootschap, ten belope van 10% van de over te boeken winst. Deze aanslag staat los van en komt bovenop de eigenlijke vennootschapsbelasting. Bovendien maakt deze afzonderlijke aanslag zelf ook een verworpen uitgave uit voor de berekening van de vennootschapsbelasting.

Zoals gezegd dient het nettobedrag (na toepassing van de 10% afzonderlijke aanslag) geboekt te blijven op liquidatiereserverekening. In geval de vennootschap later (ongeacht het tijdstip) wordt geliquideerd, zal de liquidatiebonus boven het fiscaal gestort kapitaal bij voorrang toegerekend worden op de liquidatiereserve en uit dien hoofde onbelast blijven in hoofde van de aandeelhouder-natuurlijke persoon, nu dergelijke uitkering niet wordt aanzien als een belastbaar roerend inkomen.

In geval een dividend wordt uitgekeerd met aanrekening op de liquidatiereserve, zal dit dividend nog een roerende voorheffing ondergaan, waarvan het tarief afhangt van het tijdstip van de uitkering. Geschiedt de aanrekening in de eerste vijf jaar, te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar waarin het aangerekend bedrag naar de liquidatiereserve werd overgeboekt dan zal het tarief van de roerende voorheffing 15% bedragen, zodat de belastingdruk nominaal 25% (10% + 15%) bedraagt. Geschiedt de aanrekening na vijf jaar, dan zal het tarief maar 5% bedragen, hetgeen resulteert in een nominale belastingdruk van 15% (10% + 5%). In realiteit ligt de belastingdruk iets lager, doordat de roerende voorheffing maar berekend wordt op 90% van de overgeboekte winst na vennootschapsbelasting.

Voorbeeld

Stel dat te bestemmen winst na vennootschapsbelasting voor aanslagjaar 2015 111,11 Euro bedraagt. De vennootschap beslist op de jaarlijkse algemene vergadering van mei 2015 om deze winst over te boeken naar een liquidatiereserve, mits betaling van 10% afzonderlijke aanslag. Netto wordt er dus 100 Euro liquidatiereserve geboekt, terwijl 11,11 Euro naar de fiscus gaat.

Gezien de liquidatiereserve voor boekjaar 2014 werd aangelegd, loopt de vijfjarige termijn tot 31 december 2019.

Indien een algemene vergadering voor eind 2019 beslist tot uitkering van het geheel van de liquidatiereserve van boekjaar 2014, dan zal de vennootschap op de 100 Euro nog 15% roerende voorheffing moeten inhouden, zodat de aandeelhouder 85 Euro netto ontvangt uit een winst na vennootschapsbelasting van 111,11 Euro. Dit komt neer op een totale belastingdruk van 23,50%, wat 1,50% lager ligt dan de 25% die de wetgever vooropstelt.

Indien de beslissing tot uitkering pas in 2020 of later valt, zal de in te houden roerende voorheffing maar 5% bedragen, zodat de aandeelhouder 95 netto overhoudt uit een winst na vennootschapsbelasting van 111,10 Euro. Dit komt neer op een totale belastingdruk van 14,50%, hetgeen 0,50% lager ligt dan de 15% die de wetgever vooropstelt.

De vennootschap die de liquidatiereserve aanlegt dient een opgave toe te voegen aan haar aangifte waarin details van de liquidatiereserve moeten opgenomen worden. Aanrekeningen van uitkeringen op de liquidatiereserve zal bij voorrang geschieden op de oudst gevormde reserves (d.i. ‘first in first out’ methode) hetgeen handig is bij latere uitkering van jaarlijks naar de liquidatiereserve overgeboekte winsten.

Wenst u over dit alles meer te weten, neem dan contact op met Marc De Munter, Marc Sonck, Tanja De Decker of uw dossierverantwoordelijke.

30/01/2015